Prawo karne skarbowe charakteryzuje się znaczą ilością instytucji wyłączających odpowiedzialność karną. Korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 16a k.k.s., jest jedną z nich: złóż skuteczną korektę i zapłać należny podatek, a unikniesz odpowiedzialności karnoskarbowej. Prymat egzekucji nad represją w prawie karnym skarbowym choć nie jest wolny od krytyki, tak przemawia za nim interes fiskalny Skarbu Państwa. W przypadku korekty deklaracji podatkowej ów prymat jest tym wyraźniejszy, że nawet wszczęcie postępowania karnego nie wyłącza możliwości ekspiacji.
Spis treści
Korekta deklaracji podatkowej KKS
Przepis art. 16a k.k.s. jest swoistym uzupełnieniem instytucji czynnego żalu z art. 16 k.k.s. W ramach przypomnienia, zgodnie z art. 16 § 1 k.k.s. „Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu”. (O tym, jak złożyć czynny żal do urzędu skarbowego pisałam w odrębnym wpisie.) Korekta deklaracji podatkowej uregulowana została w nieco odmienny sposób. Otóż:
„Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520 i 1556), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.”
Czynny żal z art. 16 k.k.s. a korekta deklaracji podatkowej z art. 16a k.k.s.
W doktrynie słusznie zwraca się uwagę, że zakresy zastosowania art. 16 i 16a k.k.s. pozostają ze sobą w stosunku krzyżowania. Czynny żal z art. 16 k.k.s. adresowany jest to wszystkich de facto sprawców czynów karnoskarbowych. Możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnej poprze złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej odnosi się natomiast wyłącznie do sprawców oszustw podatkowych, tj. czynów z art. 56 § 1–3 i art. 76 k.k.s. Tylko tutaj mamy do czynienia z ewentualną błędną deklaracją podatkową, którą można by następnie skorygować. Co więcej, sytuacja sprawców oszustw podatkowych o tyle jest bardziej komfortowa, że nawet jeśli czynny żal okaże się bezskuteczny (np. z uwagi na to, że w momencie złożenia zawiadomienia organ ścigania miał już udokumentowaną wiadomość o popełnieniu danego czynu), to może się on ekskulpować na podstawie art. 16a k.k.s. O czym będzie mowa poniżej, korekta deklaracji podatkowej nie jest wykluczona po wszczęciu postępowania. Z tego też notabene powodu regulacja ta budzi sporo zastrzeżeń, w tym z punktu widzenia równości wobec prawa. Wyraźnie wybija się tutaj naczelna idea prawa karnego skarbowego: egzekucja przed represją.
Problem kumulatywnej kwalifikacji
Już w tym miejscu zwrócić należy uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego dotyczące problemu kumulatywnej kwalifikacji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I KZP 3/12, stwierdza się:
„[…] jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, mimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem.”
Jeśli zatem zachowanie sprawcy wypełniło jednocześnie znamiona oszustwa podatkowego i innego czynu karnoskarbowego, np. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami), korekta deklaracji podatkowej nie będzie skutkować brakiem karalności. Niezależnie od tego, sprawca ma możliwość skorzystania z czynnego żalu z art. 16 k.k.s., oczywiście przy spełnieniu ustawowych przesłanek.
Przesłanki wyłączenia karalności
Jakie są przesłanki wyłączenia karalności na gruncie art. 16a k.k.s.? Zasadniczo można wymienić cztery takie przesłanki. Po pierwsze, korekta deklaracji podatkowej złożona przez uprawniony podmiot w odpowiednim terminie wraz z uzasadnieniem dokonywanej korekty. Po drugie, uiszczenie uszczuplonej (narażonej na uszczuplenie) należności publicznoprawnej.
Skuteczna korekta deklaracji podatkowej
Jak wprost wynika z art. 16a k.k.s., aby korekta deklaracji podatkowej skutkowała brakiem kary, musi być prawnie skuteczna w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej albo ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Obie te regulację przewidują bowiem odrębne podstawy skorygowania deklaracji.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do Ordynacji podatkowej, wskazać należy na ogólne zasady z art. z art. 81 o.p. Otóż, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie takie przyznane zostało także osobie, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w związku z ubieganiem się o zwrot nadpłaty. Jest to pokłosie wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. (P 80/08, Dz.U. Nr 44, poz. 362), gdzie stwierdzono niezgodność art. 81 § 1 o.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie reguluje on trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Sama korekta deklaracji podatkowej następuje tymczasem przez złożenie korygującej deklaracji wraz z uzasadnieniem dokonywanej korekty. Na marginesie, w orzecznictwie spotkać się można z poglądem, że uzasadnienie korekty powinno być przejawem „czynnego żalu”, co oznacza m.in. że powinien je sporządzić i podpisać sam sprawca (tak postanowienie SN z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I KZP 3/12).
Uprawnienie do skorygowania deklaracji podlega czasowemu ograniczeniu. Zgodnie mianowicie z art. 81b § 1 o.p.:
„Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2) przysługuje nadal po zakończeniu:
a) kontroli podatkowej,
b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.”
Korekta deklaracji podatkowej złożona po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej okazać się zatem może bezskuteczna.
Na gruncie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zasada jest tymczasem taka, że samo wszczęcie kontroli celno-skarbowej (nie mylić z kontrolą podatkową!) nie wyklucza złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 82 ust. 3 i 4 przywołanej ustawy:
„3. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 [postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe – A.R.-H.], nie wywołuje skutków prawnych.
4. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3”.
Korekta deklaracji podatkowej a wszczęcie postępowania karno-skarbowego
Czy korekta deklaracji podatkowej może nastąpić po wszczęciu postępowania karno-skarbowego o oszustwo podatkowe? Tak, jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej lub ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej tego nie wykluczają. Ustawodawca w art. 16a k.k.s. nie wprowadza żadnego „własnego” ograniczenia czasowego, odwołując się w tym zakresie do przepisów podatkowych.
Gwoli ścisłości, w orzecznictwie Sądu Najwyższego spotkać się można z poglądem, iż „W instytucji z art. 16a KKS z natury rzeczy, chodzi tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej” (tak postanowienie SN z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt IV KK 131/07). Opiera się on na wyrażonym niegdyś zapatrywaniu prof. Tomasza Grzegorczyka. Słusznie podnosi się jednak w tym kontekście, że pogląd ten nie znajduje oparcia w samej treści przepisu, stanowić de facto niedopuszczalną w prawie karnym interpretację zawężającą na niekorzyść sprawcy. W późniejszym orzecznictwie Sąd Najwyższy zajął zresztą odmienne stanowisko, opowiadające się za możliwością złożenia korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 16a k.k.s., także po ujawnieniu popełnienia czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karno-skarbowego. Polecam Państwu lekturę uzasadnienia przywołanego już postanowienia z dnia 20 czerwca 2012 r., zamieszczona na stronie Sądu Najwyższego (postanowienie SN z dnia 20 czerwca 2012 r., I KZP 3/12).
Zwrot należności publicznoprawnej
Uiszczenie uszczuplonej należności publicznoprawnej jest drugim warunkiem wyłączenia karalności za oszustwo podatkowe. Należność ta ma być uiszczona w pełnej wysokości w sposób niezwłoczny lub w terminie wyznaczonym przez organ prowadzący postępowanie.
Co problematyczne, warunek ten znajdować ma zastosowanie także do należności „narażonej na uszczuplenie”, a zatem w sytuacji, gdy po stronie Skarbu Państwa brak jest faktycznie szkody. Doktryna jest przy tym zgodna co do tego, że mamy tutaj do czynienia z przeoczeniem legislacyjnym. W przypadku czynnego żalu z art. 16 k.k.s. (i innych zbliżonych instytucji prawa karnego skarbowego) warunek zwrotu należności publicznoprawnej już w 2005 r. ograniczony został wyłącznie do faktycznego uszczerbku. Przepis art. 16a k.k.s. został niestety pominięty, co w praktyce stosowania prawa rodzi spore wątpliwości .
Błąd w deklaracji a odpowiedzialność karna
W praktyce spotykam się często z pytaniem, czy w przypadku błędu w deklaracji także należy złożyć czynny żal bądź korektę deklaracji podatkowej, aby uchronić się przed sankcją karną. Patrząc z perspektywy ustawowych przesłanek odpowiedzialności karnej za oszustwo podatkowe, odpowiedź na to pytanie winna być negatywna. Karalne jest tylko zachowanie umyślne, a zatem świadome wprowadzenie właściwego organu w błąd co do wysokości należnego podatku. Jeśli sprawca pomylił się tylko przy wypełnianiu deklaracji, nie mając oszukańczego zamiaru, to jego odpowiedzialność karna będzie wyłączona z uwagi na błąd co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego z art. 10 § 1 k.k.s. Wobec braku nieumyślnego odpowiednika oszustwa podatkowego, zachowanie takiej osoby jest irrelewantne z punktu widzenia prawa karnego skarbowego.
Mieć należy przy tym na uwadze, że odpowiedzialność karnoskarbowa to jedno, a odpowiedzialność podatkowa to drugie. Brak umyślności nie będzie wyłączał odpowiedzialności podatkowej, wobec czego korekta deklaracji podatkowej tak czy inaczej będzie wskazana.
Drugą rzeczą, która wymaga w tym miejscu podkreślenia, jest to, że linia obrony, sprowadzająca się do omyłki w deklaracji, nie zawsze jest wiarygodna. W praktyce spotkać się można ze swoistym domniemaniem oszustwa podatkowego, a to na podejrzanym (oskarżonym) spoczywa ciężar udowodnienia, że było inaczej. Jeśli istnieje zatem możliwość złożenia czynnego żalu bądź skutecznej korekty deklaracji podatkowej, to warto to zrobić – „dla świętego spokoju”.
Adwokat Prawo Karne Skarbowe – pomoc prawna
Prawo karne skarbowe daje sprawcy wiele możliwości, aby uchylić się od odpowiedzialności karno-skarbowej. Zawsze warto wziąć je pod uwagę, gdy w dokumentacji księgowej ujawnią się nieścisłości. Postępowanie karno-skarbowe rodzi dużo stresu, a zarzut oszustwa podatkowego wiązać się może z poważnymi konsekwencjami.
Jeżeli potrzebowaliby Państwo pomocy prawnej w opisanym zakresie, zapraszam na spotkanie w Kancelarii Adwokackiej w Krakowie. Obszar mojej działalności obejmuje nie tylko Kraków, lecz również Katowice, Częstochowę, Kielce, Tarnów czy Rzeszów. W razie potrzeby pomoc prawna może być przy tym świadczona na terenie całego kraju, a spotkanie może odbyć się w trybie zdalnym przy zachowaniu odpowiednich środków bezpieczeństwa.
