Oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s.

Oszustwo podatkowe i art. 56 k.k.s. jest kolejną postacią oszukańczych zabiegów, z którymi ustawodawca wiąże sankcję karną. Mówiąc przy tym o oszustwie podatkowym na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, rozróżnić należy dwa czyny: podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy co do wielkości podstawy opodatkowania z art. 56 k.k.s. oraz bezpodstawny zwrot podatku z art. 76 k.k.s. W niniejszym wpisie przedstawię oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s., oszustwo z art. 76 k.k. omówione jest natomiast w innym miejscu (Wyłudzenie zwrotu podatku).

Oszustwo podatkowe art. 56 kks

Prawo karne skarbowe ukierunkowane jest na ochronę dochodu Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów z tytułu podatków. Nie inaczej jest w przypadku art. 56 k.k.s. Przepis ten chronić ma prawidłową realizację obowiązków związanych z konstrukcją samoobliczenia podatku i eliminować niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez uniknięcie lub pomniejszenie przez podatnika wydatku z własnego majątku. Zgodnie z treścią art. 56 k.k.s.:

„§ 1. Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

§ 4. Karze określonej w § 3 podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia lub wbrew obowiązkowi nie składa ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej.”

W zakresie, w jakim czynność sprawcza z art. 56 § 1-3 k.k.s. nie polega bezpośrednio na wprowadzeniu podmiotu rozporządzającego mieniem w błąd i wyłudzenie w ten sposób środków pieniężnych, czyn ten odstaje od tradycyjnie rozumienie oszustwa na gruncie prawa karnego. Oszustwo sprowadza się w tym przypadku do wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do wysokości podatku i pomniejszenia należnego wpływu z tytułu podatków. Jest to niejako oszukańcze „zatrzymanie” mienia należnego Skarbowi Państwa lub innemu uprawnionemu podmiotowi. W art. 56 § 4 k.k.s. odrębnie uregulowana tymczasem została odpowiedzialność karna za samo niezłożenie w terminie deklaracji lub oświadczenia.

Znamiona oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s.

Tytułem wstępu warto zaznaczyć, że oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. ma charakter przestępstwa indywidualnego. Z przyczyn dość oczywistych ustawodawca wprowadza tutaj odrębne znamię podmiotu, ograniczając zakres kryminalizacji wyłącznie do działania osoby posiadającej status podatnika.

Podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy

Nie ulega wątpliwości, iż kluczowym znamieniem czynu podania nieprawdy lub zatajenie prawdy co do wielkości podstawy opodatkowania jest znamię „nieprawdy” i „prawdy”, składanej w deklaracji lub oświadczeniu. Zasadnicze pytanie, które było również przedmiotem analizy przez Trybunał Konstytucyjny, wiąże się niewątpliwie z tym, o jaką prawdę tutaj chodzi: odpowiadającą potocznej wiedzy o świecie czy prawnej kwalifikacji określonych faktów.

W miejscu tym bliżej należy się przyjrzeć problemowi rozstrzyganemu przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie sprawy SK 13/05. Skarżąca została skazana za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. ze wskazaniem, że w zeznaniu podatkowym PIT-32 podała ona nieprawdę, zaniżając wysokość przychodu i zawyżając koszty jego uzyskania. W skardze konstytucyjnej znalazł się zarzut, iż pojęcie nieprawdy, będące znamieniem czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., nie obejmuje sytuacji, jak w jej przypadku, kiedy podatnik „działała zgodnie z rzeczywistością”, tj. nie podaje fikcyjnych rozchodów lub przychodów, lecz co najwyżej dokonuje ich nieprawidłowej kwalifikacji prawnej i w sposób nieupoważniony zalicza je do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej w zakresie, w jakim art. 56 k.k.s. posługuje się niejasnym pojęciem „nieprawdy”, odbiegającym od potocznej intuicji (gdzie za rozchód i koszty należałoby traktować każdy poniesiony wydatek – niezależnie od kwalifikacji prawnej), jest on niezgodny z zasada nullum crimen sine lege certa wyprowadzaną z art. 42 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji skarżącej. Jak stwierdził:

„Nie ulega wątpliwości, że »oszustwa podatkowego« dopuszcza się ten, kto wbrew ustawie podatkowej, z winy umyślnej, nierzetelnie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku podania danych w sposób umożliwiający prawidłowy samowymiar podatku. Z punktu widzenia art. 56 KKS treść pojęć technicznych określających zdarzenia i stany w ustawie podatkowej jest miarą »prawdziwości« deklaracji podatkowej. Pojęcie prawdy użyte w art. 56 KKS nie budzi więc wątpliwości ani w doktrynie […], ani w orzecznictwie […]. Wyjaśnia to w pełni powody, odrzucenia przez sądy zarzutów skarżącej o niejasność pojęcia prawdy w toku toczącego się wobec niej postępowania, jako oczywiście bezzasadnych. Kwestia »kosztów« czy »wydatków« o tyle bowiem może mieć wpływ na wymiar podatków, o ile chodzi o »koszty« czy »wydatki« uzasadniające – w świetle przepisów prawa podatkowego ich odliczenie, nie zaś – jak twierdzi się w skardze – faktycznie poniesione. To samo dotyczy pojęcia przychodu – zalicza się do przychodu przysporzenia nie tylko »w rzeczywistości uzyskane«, ale »zaliczalne« w świetle przepisów prawa podatkowego. Miarą »prawdziwości« zeznania podatkowego jest więc jego zgodność z wymaganiami prawa podatkowego co do sposobu obliczenia poszczególnych pozycji, z uwzględnieniem normatywnych (a nie faktycznych, czego domaga się skarżąca) kryteriów »przychodu«, »kosztów«, »wydatków«.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi, pojęcie prawdy jest pojęciem normatywnym, a nie tylko czysto faktycznym. […] nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, jakoby pojęcie prawdy wykluczało możliwość uznania czegoś (w tym wypadku zeznania podatkowego) za »nieprawdziwe«, jeśli pojęcie »kosztów«, »wydatków« czy »przychodu« jest kształtowane jako termin techniczny prawa podatkowego, a nie wedle intuicji potocznych.”

Oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. posługuje się zatem normatywnymi pojęciami „nieprawdy” i „prawdy”, rozumianymi przez pryzmat prawa podatkowego. W mojej ocenie, taka wykładania znamion przestępstwa nie wyklucza jednak nieumyślności po stronie sprawy tudzież błędu co do karalności. Każda sprawa musi być jednak poddana indywidualnej ocenie.  

Umyślność

Nawiązując do powyższych uwag, oszustwo podatkowe wymaga umyślności działania sprawcy. Podatnik musi zatem zdawać sobie sprawę z tego, że w deklaracji lub oświadczeniu podaje nieprawdę lub zataja prawdę. W rachubę wchodzi tu przy tym zarówno zamiar bezpośredni, jak i zamiar ewentualny. Jak wyjaśnia Sąd Apelacyjny w Katowicach (wyrok z 5 kwietnia 2018 r., II AKa 273/17):

„Z uwagi na konstrukcję znamion strony przedmiotowej typów przewidzianych w art. 56 § 1 – 3 KKS, w tym w szczególności brak znamienia intencjonalnego przesądzającego stosunek wolitywny sprawcy do realizowanego przez niego zachowania, przyjąć należy, że oszustwo skarbowe można popełnić działając w obu odmianach umyślności, a więc zarówno z zamiarem bezpośrednim, jak i zamiarem wynikowym. Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie”.

Złożenie deklaracji czy oświadczenia

Dokonane oszustwo podatkowe ma miejsce wtedy, gdy podatnik złożył deklarację czy oświadczenie, gdzie podał nieprawdę lub zataił prawdę. Złożenie deklaracji czy oświadczenia oznacza przedstawienie ich przez podatnika organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi. Forma nie ma znaczenie: elektronicznej czy pisemnie. Oznacza to przede wszystkim, że następcza korekta deklaracji nie zmienia faktu, że doszło do popełnienia przestępstwa. Z tym momentem doszło już bowiem do skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. Co przy tym istotne, w rachubę wchodzić tu będzie instytucja czynnego żalu, skutkująca wyłączeniem odpowiedzialności za oszustwo podatkowe.

Narażenie podatku na uszczuplenie

Oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. jest przestępstwem skutkowym, gdzie następstwem działania sprawcy, od którego uzależnia się karalność, jest narażenia podatku na uszczuplenie. Jak wynika tymczasem z art. 53 § 28 k.k.s., Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia – co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić.

W kontekście tym warto przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2022 r., III KK 255/21, zgodnie z którym:

Skutek w postaci narażenia na nienależny zwrot podatku lub nienależnego zwrotu podatku nie stanowi znamienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 KKS, a jest elementem konstytuującym inny typ czynu zabronionego, który został opisany w treści art. 76 § 1 KKS. Błędny jest pogląd uzależniający możliwość przypisania sprawcy przestępstwa skarbowego uszczuplenia należności publicznoprawnej od otrzymania zwrotu podatku.

W zależności od wysokości „zagrożonej” należności publicznoprawnej, mówić natomiast będziemy o przestępstwie typu podstawowego (art. 56 § 1 k.k.s.), oszustwie typu uprzywilejowanego (art. 56 § 2 k.k.s.) bądź wykroczeniu (art. 56 § 3 k.k.s.). Miarą standardowo przyjmowaną na gruncie prawa karnego skarbowego jest określona wielokrotność minimalnego wynagrodzenia z chwili czynu. Mała wartość, o której mowa w art. 56 § 2 k.k.s., jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Ustawowy próg, do którego odwołuje się natomiast art. 56 § 3 k.k.s., to kwota nieprzekraczająca pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

Niezłożenie w terminie deklaracji lub oświadczenia

O czym była już wcześniej mowa, ustawodawca odrębnie uregulował czyn niezłożenia w terminie deklaracji lub oświadczenia. Jak wynika z przytoczonej na wstępie treści art. 56 § 4 k.k.s., podmiotem tego czynu również może być tylko podatnik. Sama czynność sprawcza się tymczasem do naruszenia terminu złożenia deklaracji lub oświadczenia bądź wymogu formy elektronicznej – nawet jeśli deklaracja ta lub oświadczenie odpowiadają prawdzie. Na co zwraca się przy tym uwagę w doktrynie, umiejscowienie tego wykroczenia w strukturze art. 56 k.k.s. zdaje się przesądzać o tym, iż chodzi tutaj wyłącznie o deklaracje lub oświadczenia mające istotny wpływ na ustalenie wysokości należnego podatku, a których brak stanowić może chociażby abstrakcyjne zagrożenie dla interesów skarbowych fiskusa. Z tego powodu tzw. deklaracje zerowe winno się wyłączyć spod zakresu kryminalizacji art. 56 § 4 k.k.s.

Oszustwo podatkowe – kara

W art. 56 k.k.s. uregulowane zostały dwa przestępstwa i dwa wykroczenia. Typ podstawowy przestępstwa zagrożony jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, a sąd może sprawcy wymierzyć obie te kary łącznie. Wobec braku ograniczenia, karę pozbawienia wolności można orzec w wysokości do 5 lat. Oszustwo podatkowe w typie uprzywilejowanym zagrożone jest wyłącznie karą grzywny do 720 stawek dziennych. W ramach wyjaśnienia, grzywna w wysokości 720 stawek dziennych stanowi najwyższą możliwą do wymierzenia grzywnę na podstawie ogólnych przepisów kodeksu karnego skarbowego. Jaka konkretnie będzie to kwota, zależy natomiast od wysokości stawki, którą sąd przyjmie w wyroku skazującym: najniższa to jedna trzydziesta minimalnego wynagrodzenia, najwyższa – jej czterystukrotność. O ile ilość stawek dziennych stanowić ma odzwierciedlenie społecznej szkodliwości czynu, wysokość dziennej stawki ma być dostosowana do sytuacji majątkowej sprawcy.

Wykroczenie z art. 56 § 3 k.k.s. zagrożone jest tymczasem grzywną w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Odmiennie od odpowiedzialności karnej za przestępstwa skarbowe, za wykroczenie sąd wymierza grzywną kwotowo (nie zaś w stawkach dziennych). Taka sama kara przewidziana jest za czyn niezłożenia w terminie deklaracji lub oświadczenia z art. 56 § 4 k.k.s.

Niezależnie od kary grzywny lub pozbawienia wolności, sprawca musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu korzyści majątkowej, którą w tym przypadku oszustwa podatkowego jest przede wszystkim wysokość „zaoszczędzonego” podatku.

Oszustwo podatkowe – przedawnienie

Przedawnienie karalności przestępstw podatkowych, w tym – oszustwa podatkowego, uregulowane zostało w art. 44 k.k. Przepis ten stanowi:

“§ 1. Karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:
1) 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
2) 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.
§ 2. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.
§ 3. W wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone.
§ 4. W wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił.
§ 5. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 – z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.
§ 6. W razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała.
§ 7. Przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.”

Na podstawie ustawowego zagrożenia stwierdzić by należało, że oszustwo podatkowe z art. 56 § 1 k.k.s. przedawni się po upływie 10 lat, jeśli zaś wszczęto w tym czasie postępowanie karne – po upływie 20 lat od jego popełnienia. Czyn z art. 56 § 2 k.k.s. podpadałby tymczasem pod pierwszy wariant, a zatem – okres 5 lat, przedłużany do lat 10. W przypadku oszustwa podatkowego co do zasady zastosowanie znajduje jednak reguła z § 2, a zatem przedawnienie karalności przestępstwa powiązane będzie z przedawnieniem należności publicznoprawnej.

Przedawnienie karalności wykroczeń karnoskarbowych jest odrębnie uregulowane. Zgodnie z art. 51 k.k.s.:

“§ 1. Karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Przepisy art. 44 przedawnienie karalności § 2-4 i 6-7 stosuje się odpowiednio. § 2. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu.”

Reguły te odnoszą się do czynów z art. 56 § 3-4 k.k.s.

Pomoc prawna adwokata

Oszustwo podatkowe jest jednym z powszechniejszych przestępstw skarbowych. W zakresie, w jakim kodeks karny skarbowy sankcjonuje obowiązki podatkowe ciążące na podatnikach, wszędzie tam, gdzie złożona deklaracja lub oświadczenie zawiera nieprawdę, w rachubę wchodzić może odpowiedzialność z art. 56 k.k.s. W praktyce oszustwo podatkowe często iść będzie w parze z obrotem fikcyjnymi fakturami, a także z praniem brudnych pieniędzy. W kontekście tym odsyłam Państwa do odrębnego wpisu: Obrót pustymi fakturami a pranie brudnych pieniędzy.

Wszelkie karuzele podatkowe są tymczasem zawzięcie ścigane przez organy. Im stan faktyczny bardziej złożony, tym większe ryzyko zatrzymania i tymczasowego aresztowania. Pomoc adwokata do spraw karnych jest w tych sytuacjach szczególnie zalecana. W zależności od stanu faktycznego sprawy, adwokat pomóc może zarazem w złożeniu czynnego żalu lub dobrowolnym poddaniu się karze.

Jeżeli potrzebowaliby Państwo pomocy prawnej w opisanym zakresie, zapraszam na spotkanie w Kancelarii Adwokackiej w Krakowie. Obszar mojej działalności obejmuje nie tylko Kraków, lecz również Katowice, Częstochowę, Kielce, Tarnów czy Rzeszów. W razie potrzeby pomoc prawna może być przy tym świadczona na terenie całego kraju, a spotkanie może odbyć się w trybie zdalnym przy zachowaniu odpowiednich środków bezpieczeństwa.