Blog

Wyłudzenie zwrotu podatku (art. 76 k.k.s.)

Wyłudzenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76 k.k.s., podpada pod ogólną kategorię oszustwo podatkowych, gdzie podmiotem pokrzywdzonym przestępstwem jest fiskus. O przestępstwie z art. 56 k.k.s. mowa była w poprzednim wpisie (Oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s.), dziś skupię się na przestępstwie z art. 76 k.k.s. Już w tym miejscu godzi się nadmienić, iż czynność sprawcza obu czynów jest odmienna: w pierwszy przypadku chodziło o oszukańczy „brak wpłaty” należności publicznoprawnej przez podatnika, w drugim – oszukańcze wyłudzenie zwrotu podatku.

Spis treści

Wyłudzenie zwrotu podatku

Przestępstwo wyłudzenia zwrotu podatku z art. 76 k.k.s., podobnie jak większość czynów karnoskarbowych, godzi bezpośrednio w mienie wierzyciela podatkowego. W zakresie, w jakim czynność sprawcza sprowadza się do wprowadzenia właściwego organy w błąd i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej, odpowiada on klasycznej postaci oszustwa, gdzie pokrzywdzony pod wpływem błędu rozporządza swym mieniem. Przepis art. 76 k.k.s. brzmi następująco:

„§ 1. Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.”

Przepis art. 76 przewiduje tym samym trzy odrębne czyny wyłudzenia zwrotu podatku, dwa przestępstwa i jedno wykroczenie. O tym, jak będzie kwalifikowany dany przypadek , decydować będzie kwota narażonego na podstawny zwrot podatku. W § 1 wskazanego przepisu znajdujemy podstawowy typ przestępstwa. Czyn z § 2 jest to wyłudzenie zwrotu podatku w uprzywilejowanej postaci z uwagi na małą wartość podatku narażonego na nienależny zwrot. Jak wynika z art. 53 § 14 k.k.s., mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Jeżeli kwota narażonego na nienależny zwrot podatku nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia, mamy do czynienia z wykroczeniem skarbowym z art. 76 § 3 k.k.s.

Znamiona czynu z art. 76 k.k.s.

Tytułem wstępu trzeba odnotować, że – odmiennie od oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s. – wyłudzenie zwrotu podatku jest przestępstwem powszechnym. Oznacza to, że jego sprawcą może być każda osoba zdolna do ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej, niekoniecznie posiadająca status podatnika.

Wprowadzenie w błąd

Czynnością sprawczą czynu z art. 76 k.k.s. (opisaną w § 1, a znajdującą odpowiednie zastosowanie na gruncie § 2 i 3) jest podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy (w deklaracji czy we wniosku). Działanie to musi skutkować wprowadzeniem w błąd właściwego organu oraz, konsekwentnie, narażenie podatku na nienależny zwrot. Jeżeli wskutek podania nieprawdziwych danych nie doszło do wprowadzenia w błąd organów podatkowych, mówić można co najwyżej o usiłowaniu wyłudzenia zwrotu podatku.

Podaniem danych niezgodnych z rzeczywistością będzie zarówno podanie danych o fikcyjnych zdarzeniach, jak i danych dotyczących co prawda rzeczywistego zdarzenia, lecz błędnie ocenionych z perspektywy przesłanek ustalenia podstaw i wysokości zwrotu podatku. Zatajeniem rzeczywistego stanu rzeczy będzie tymczasem podanie niepełnych danych, uniemożliwiających weryfikację prawidłowej wysokości podatkowej należności publicznoprawnej.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wyłudzenie zwrotu podatku musi być umyślne. Sprawca musi zatem chcieć wprowadzić organy podatkowe w błąd, narażając podatek na nienależny zwrot, bądź godzić się na taki stan rzeczy. Przypadki omyłkowego podania błędnych danych pozostają zasadniczo poza zakresem kryminalizacji.

Nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej

Wyłudzenie zwrotu podatku jest przestępstwem skutkowym. Następstwem działania sprawcy musi być wprowadzenie właściwych organów w błąd oraz, jednocześnie, narażenie na nienależny zwrot podatku. Co przy tym istotne, zwrot ten nie musi nastąpić. Narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej oznacza spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego zwrotu, czyli stanu, w którym zaistnienie bezpodstawnego zwrotu tej należności jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić (art. 53 § 29 w zw. z art. 53 § 28 k.k.s.). Okoliczność ta nie budzi zarazem wątpliwości w orzecznictwie sądowym. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach (postanowienie z dnia 9 kwietnia 2014 r., II AKz 212/14):

„Realizacja znamion określonych w art. 76 § 1 KKS łączy się ze stworzeniem stanu wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie z faktycznym uzyskaniem takiego zwrotu przez sprawcę po uprzednim wprowadzeniu w błąd właściwy organ podatkowy poprzez podanie w przedłożonej deklaracji podatkowej nieprawdy co do zdarzenia, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi uzasadnia zwrot należności publicznoprawnej w określonej wysokości”.

Zwrot podatku

Podstawa prawna zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej oraz nadpłaty podatku wynika rzecz jasna z przepisów prawa podatkowego. Regulacja karnoskarbowa wymaga w tym kontekście uzupełnienia o odnośne przepisy podatkowe. Jak wprost wynika przy tym z art. 76 § 1 k.k.s., instytucja zwrotu podatku dotyczy w szczególności podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego […] jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 82 ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast:

„1. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

– na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

2. W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

– na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.”

Gwoli ścisłości, zakres kryminalizacji art. 76 k.k.s. nie ogranicza się wyłącznie do VAT-u oraz podatku akcyzowego, a obejmuje on także inne podatkowe należności publicznoprawne. W praktyce najczęstszym jednak problemem jest rzecz jasna wyłudzenie zwrotu podatku vat.

Zwrot nadpłaty

Pojęcie nadpłaty podatku określone zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 72 § 1 o.p.:

„Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.”

Podatkiem nadpłaconym jest w tym kontekście kwota uiszczona przez podatnika w części przekraczającej kwotę należną. Podatek nienależnie zapłacony to z kolei kwota uiszczona bez istnienia obowiązku podatkowego. Takim nienależnie zapłaconym podatkiem będzie także przypadek, gdy w chwili spełnienia świadczenia istniała co prawda podstawa prawna, niemniej później odpadła (np. wskutek uchylenia decyzji podatkowej).

Z art. 76 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty zalicza się zasadniczo na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku – zwraca się je podatnikowi, chyba że ten  złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Co grozi za wyłudzenie zwrotu podatku?

Wyłudzenie zwrotu podatku w typie podstawowym zagrożone jest alternatywnymi karami. Sprawcy może zostać wymierzona kara grzywny do 720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolności albo obie te kary łącznie. W przypadku uprzywilejowanego typu przestępstwa, gdy wartość narażonego na nienależny zwrot podatku nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, sprawcy grozi „tylko” grzywna do 720 stawek dziennych. Jaka będzie to kwota? Stosowany w przypadku przestępstw skarbowych system stawkowy (odmiennie od wykroczeń skarbowych, gdzie grzywny wymierzane są kwotowo) polega na tym, że najpierw sąd określa ilość stawek grzywny podług zidentyfikowanego stopnia społecznej szkodliwości czynu, a następnie ustala wysokość stawki z uwzględnieniem aktualnej sytuacji majątkowej sprawcy. Wysokość stawki dziennej nie może być niższa niż jedna trzydziesta minimalnego wynagrodzenia, ani przekraczać jej czterystukrotność.

Jeśli czyn sprawcy kwalifikuje się jako wykroczenie z art. 76 § 3 k.k.s., a zatem kwota narażonego podatku nie będzie przekraczać pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia  obowiązującego w czasie czynu, musi się on liczyć z grzywną w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

Podobnie jak w przypadku oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s., sprawca może zostać zarazem zobowiązany do zwrotu korzyści majątkowej, którą osiągnął w związku z przestępstwem. Zwrot ten jest niezależny od kary grzywny.

Oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. a wyłudzenie zwrotu podatku z art. 76 k.k.s.

Wyłudzenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76 k.k.s., obejmuje tym samym inne stany faktyczne niż oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. Na co zwraca uwagę Sąd Apelacyjny w Katowicach (wyrok z dnia 12 sierpnia 2016 r., II AKa 194/16):

„Użyte w art. 76 KKS pojęcie »zwrotu« nie może być rozumiane szerzej, niż wynika to z wykładni literalnej tego znamienia. Dlatego też poza obszarem kryminalizacji art. 76 KKS pozostają zachowania prowadzące wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie wiążą się z narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrotem nadpłaty lub jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie zachowania są bowiem penalizowane przepisem art. 56 KKS, przewidującym przestępstwo oszustwa podatkowego.”

Zbieg obu przestępstw nie jest przy tym wykluczony. W praktyce może się bowiem zdarzyć tak, że sprawca jednym czynem (zwłaszcza stanowiącym tzw. czyn ciągły) narazi podatek na uszczuplenie przez podanie danych nieprawdziwych lub zatajenie prawdy, narażając jednocześnie Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Taki przypadek będzie kwalifikowany kumulatywnie z art. 56 k.k.s. (oszustwo podatkowe) oraz art. 76 k.k.s. (wyłudzenie zwrotu podatku).

Pomoc prawna adwokata

Wyłudzenie zwrotu podatku jest poważnym przestępstwem karnoskarbowym. Z uwagi na okoliczność, iż podmiotem pokrzywdzonym jest tutaj Skarb Państwa, czyny tego typu są bezwzględnie ścigane, zwłaszcza wyłudzenie zwrotu podatku vat. Wystąpienie o zwrot podatkowej należności publicznoprawnej co do zasady idzie w parze z kontrolą podatkową, ta zaś – zainteresowaniem finansowych i niefinansowych organów ścigania. W przypadku złożonych karuzel podatkowych sprawcy muszą się zarazem liczyć z zatrzymaniem i ryzykiem tymczasowego aresztowania. Należy pamiętać, że im wcześniej podejrzany skontaktuje się z obrońcą, tym łatwiej będzie zabezpieczyć jego interesy procesowe. Pierwsze wyjaśnienia są niezwykle istotne z perspektywy budowania wiarygodnej linii obrony.

Jeżeli potrzebowaliby Państwo pomocy prawnej w opisanym zakresie, zapraszam na spotkanie w Kancelarii Adwokackiej w Krakowie. Obszar mojej działalności obejmuje nie tylko Kraków, lecz również Katowice, Częstochowę, Kielce, Tarnów czy Rzeszów. W razie potrzeby pomoc prawna może być przy tym świadczona na terenie całego kraju, a spotkanie może odbyć się w trybie zdalnym przy zachowaniu odpowiednich środków bezpieczeństwa.

dr Aleksandra Rychlewska-Hotel, adwokat

dr Aleksandra Rychlewska-Hotel, adwokat

Jestem adwokatem specjalizującym się w prawie karnym. Ukończyłam studia na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego, gdzie uzyskałam również stopień doktora nauk prawnych z dziedziny prawa karnego. Jestem członkiem Izby Adwokackiej w Krakowie. Więcej o mnie...

Share on facebook
Share on twitter
Share on linkedin
Adwokat dr Aleksandra Rychlewska-Hotel

dr Aleksandra Rychlewska-Hotel

Każdą sprawą zajmuje się osobiście. Przywiązując dużą wagę do szczegółów, zawsze dążę do maksymalnego zabezpieczenia interesów Klienta.

Kategorie
Najcześciej czytane
Bezpieczeństwo prawnokarne
Jak mogę Państwu pomóc?
Zakres pomocy prawnej różnić się będzie w zależności od Państwa roli w postępowaniu karnym: osoba oskarżona bądź pokrzywdzona. Odrębna oferta kierowana jest także do jednostek organizacyjnych, gdzie pomoc prawna ma zasadniczo charakter pozaprocesowy.
sprawy karne - osoba pokrzywdzona

Pokrzywdzony

sprawy karne - jednostka organizacyjna

Jednostka organizacyjna

Kontakt
Podane przez Państwa dane osobowe przetwarzane będą w celu i w zakresie niezbędnym do udzielenia odpowiedzi na przesłane zapytanie na podstawie art. 6 ust. 1 lit. f RODO. Więcej informacji na temat przetwarzania Państwa danych osobowych zawarto w Polityce prywatności.